Como comentamos en un artículo anterior, publicado el 11 de julio de 2022 “Cambio de Criterio en la Aplicación de las Deducciones fiscales por I+D+i”, el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos (DGT) en materia de deducciones fiscales por I+D+i, era que las deducciones podían hacerse constar en la autoliquidación del período en que se generaron o “alternativamente” en los posteriores, dentro del plazo de quince o dieciocho años previsto en el artículo 39 de la LIS.
No obstante, las nuevas consultas emitidas por la DGT el pasado 24 de junio (V1510-22 y V1511-22), cambian de criterio y establecen que las deducciones por I+D+i solo son aplicables si es posible instar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se generaron. Lo que supone:
- La imposibilidad de consignar y aplicar deducciones generadas y no consignadas en ejercicios ya prescritos.
- La rectificación de las autoliquidaciones de ejercicios no prescritos, a efectos de reconocer y poder aplicar las deducciones por I+D+i, con la consiguiente interrupción de la prescripción.
Adicionalmente, tras la publicación del nuevo criterio de la DGT, el auto del Tribunal Supremo (TS) 10095/2022 de 29 de junio, admite el recurso de casación presentado frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 junio 2021 admitiendo como cuestiones de interés casacional objetivo:
- “Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes” y
- Discernir, con carácter general, “si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas”.
Las anteriores consultas emitidas por la DGT y el posterior auto del Tribunal Supremo sorprendieron a los contribuyentes tanto por (i) su contenido, en la medida en que parecía que la aplicación retroactiva de las deducciones era una cuestión que ya no generaba dudas; como (ii) por el momento en el que fueron publicadas, días antes de la finalización de la presentación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al año 2021. Creando una situación de inseguridad jurídica respecto a la aplicación de deducciones fiscales generadas en periodos anteriores.
En este sentido y a la espera del pronunciamiento por parte del TS, algunos autores[1] han señalado que “debe rechazarse que la nueva interpretación impida aprovechar deducciones originadas en períodos prescritos que estén dentro del plazo de quince o dieciocho años previsto en el artículo 39 de la LIS y que no hubieran sido declaradas a fecha de publicación de las nuevas consultas, por haber actuado el obligado conforme al criterio publicado por la Administración tributaria, en la confianza de poder aplicarlas después”.
Señalando que “la solución más acorde con la seguridad jurídica sería la de considerar que el nuevo criterio sólo es de aplicación a las deducciones generadas en los períodos impositivos cerrados a partir de su publicación, evitando tener que instar la rectificación de las autoliquidaciones de los anteriores, con la consiguiente interrupción de la prescripción…”.
En esta línea y con fundamento en los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, tanto el TS, como la AN y el TEAC han rechazado, en efecto, que un cambio de criterio jurisprudencial o administrativo desfavorable al contribuyente pueda aplicarse de forma retroactiva a quien actuó de acuerdo con lo señalado por la Administración. A este respecto, la sentencia del TS de 13 de julio de 2018 (rec. 2800/2017) señaló que «la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios».
Adicionalmente, indica la autora en el citado artículo que “La reciente RTEAC de 23 de junio de 2022 (RG 01539-20) ha precisado que la confianza legítima ampara al contribuyente sólo hasta que se produce el cambio de criterio por parte del TS y no, como es lógico, hasta que la DGT emite nuevas consultas que asumen dicho criterio, modificando su interpretación anterior”. Yque “en el caso que nos ocupa, sin embargo, el cambio de criterio no debe fijarse en la sentencia del TS de 21 de julio de 2021 sobre las BINS, ni siquiera en la RTEAC de 23 de marzo de 2022, puesto que ambas abordaron supuestos distintos, sino en la publicación de las consultas de 24 de junio que extienden su aplicación a las deducciones por actividades de investigación y desarrollo y creación de empleo para trabajadores con discapacidad”.
Teniendo en cuenta el grado de inseguridad generado, desde MoneyOak estaremos atentos al pronunciamiento del Tribunal Supremo en esta materia para informar y asesorar a nuestros clientes.
[1] “El cambio de criterio de la DGT sobre la aplicación temporal de las deducciones por realización de actividades en el IS” Eva M. Cordero González Prof. Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo. Julio de 2022. Grupo expertos en el Impuesto sobre Sociedades y Contabilidad. AEDAF.
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